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“一帶一路”PPP項目稅收風險與應對

 【基金項目】黑龍江省哲學社會科學研究規劃項目“‘一帶一路’下黑龍江省PPP項目供給效率問題研究”(項目編號:17JYE405)。

 

 

樊千(教授)   邱暉(教授)(哈爾濱學院 黑龍江哈爾濱 150086

 

 

【摘要】  基礎設施的互聯互通是“一帶一路”倡議的主要內容,面對基礎設施建設的巨大融資需求,PPP項目模式有著巨大的發展空間。文章認為,由于不同國家稅制間存在差異、國際稅收協定不完善以及沿線各國缺少與PPP相關的稅收優惠等原因,“一帶一路”PPP項目需要面對比較復雜的稅收環境。對東道國及本國相關稅制缺乏深入了解和精準把握、國際稅收協調出現偏差以及不適當的避稅行為都會給參與“一帶一路”PPP項目的中國企業帶來稅務風險。為了強化對稅務風險的控制,企業應提高對稅務風險管理的重視程度,積極開展稅收籌劃并在遵紀守法的前提下合理開展避稅活動。

【關鍵詞】   一帶一路;PPP;國際稅收協定;稅收籌劃;避稅

【中圖分類號】  F275  【文獻標識碼】  A  【文章編號】  1002-5812201916-0004-04

 

“一帶一路”倡議得到了許多國家的積極響應。“一帶一路”沿線大多為新興經濟體和發展中國家,基礎設施的建設勢必成為“一帶一路”倡議推行過程中的一項重點內容。參與“一帶一路”沿線國家的基礎設施建設是中國企業走出國門的重大機遇。由于基礎設施項目的建設具有投資大、周期長的特征,因此“一帶一路”的建設也是一個長期持續高額投資的過程,融資是制約這個過程順利推進的一個重要的因素。將PPP引入到“一帶一路”建設有助于緩解融資困境并提升基礎設施的供給效率,在實踐中已經可以觀察到一些成功的案例。中國企業通過PPP模式與“一帶一路”沿線國家政府及當地企業建立起利益共同體,實現了多方共贏的局面。然而,PPP的運行非常復雜,企業能否獲得預期中的收益水平取決于眾多變量的影響。其中,稅收是企業不可忽視的重要影響因素之一,不同國家的稅制差異給跨國PPP項目的稅收管理造成了很大的困難,對參與“一帶一路”PPP項目的中國企業來講,加強對跨境PPP項目的稅收籌劃,有助于減少由于稅務管理不當帶來的不必要的損失。

一、“一帶一路”倡議下PPP應用的現狀

政府部門在提供公共物品時會受到自身財力的限制,而且非市場化的運行方式造成政府部門在項目管理上的低效率。為此,英國政府率先將社會資本引入到公共物品的提供中來,通過與社會資本的合作共同完成公共物品的供給,形成了所謂的PPPPublic Private Partnership)模式。實際應用中,PPP模式往往表現為政府部門與社會資本在基礎設施領域所達成的長期合作伙伴關系。政府部門對基礎設施的質量提出要求并實施監管,而項目的設計、建設、運營、維護等工作一般由社會資本加以承擔,其收入來源于政府付費或者是使用者付費。PPP模式能夠推動基礎設施的建設并帶來多方共贏的結果,近年來得到了廣泛的應用。

“一帶一路”沿線有60多個國家和地區,其中,超過75%是發展中國家,雖然人口總量超過世界總人口的六成以上,但GDP的總量占世界GDP總量的不到三成(溫來成、

孟巍,2017)。“一帶一路”沿線國家經濟發展的速度很快,存在巨大的人口紅利,資源儲備也非常豐富,擁有巨大的發展潛力。“一帶一路”建設的優先領域是基礎設施的互聯互通,要逐步形成連接亞歐非以及亞洲各次級區域的基礎設施網絡。測算顯示,20162020年間,“一帶一路”沿線國家基礎設施需求總量約為8萬億美元到10萬億美元。“一帶一路”倡議的實施包含著大量公共領域的基礎設施建設項目,如軌道交通、能源、電信等,因此,PPP模式對于推動“一帶一路”建設大有可為。20175月,習近平總書記在北京召開的“一帶一路”國際合作高峰論壇上提出,“我們要建立穩定、可持續、風險可控的金融保障體系,創新投資和融資模式,推廣政府和社會資本合作,建設多元化融資體系和多層次資本市場,發展普惠金融,完善金融服務網絡”。作為“一帶一路”國際合作高峰論壇成果之一,國家發展改革委和聯合國歐洲經濟委員會共同簽署了《“一帶一路”PPP合作諒解備忘錄》。國家發展改革委還會同13個部門和單位,共同建立“一帶一路”PPP工作機制,與沿線國家在基礎設施等領域加強合作,積極推廣PPP模式。由于“一帶一路”沿線的發展中國家基礎設施不完善,除了交通運輸和水利等傳統PPP應用較廣泛的領域之外,通信和能源類的項目也存在巨大的應用空間。近年來,PPP模式在“一帶一路”倡議推進過程中得到了越來越廣泛的使用,發展勢頭十分迅猛。PPP的應用使得“一帶一路”倡議更加容易與沿線國家自身的發展戰略相對接,形成多方優勢互補,也為中國企業走向世界創造了機遇。

二、“一帶一路”PPP項目面臨的稅收環境

(一)稅制差異易引發稅收風險

PPP項目一般而言都是大型的基礎設施建設項目,在PPP項目的采購、建設、運營等各個階段,都會涉及到稅收的征繳。“一帶一路”沿線國家的稅收制度存在很大的差別,有些國家以所得稅作為主體稅種,有些國家以商品稅作為主體稅種,有些國家則是所得稅與商品稅并重。每個國家都有自己獨特的稅收制度,優惠政策也是大相徑庭。具體到一個PPP項目,在不同的國家,會面臨著大不相同的稅收結構。各國稅收征管制度上的差異也導致企業面臨著復雜的稅收環境。比如,同樣的抵稅票據,在某些國家可以正常用于抵稅,而在另外一些國家則無法正常用于抵稅,這源于不同國家對于稅務票據的合法性、合規性設定了不同的認定標準。另外,“一帶一路”沿線一些國家政局不穩定,這些國家出現政府違約或者稅制突變的可能性很大。

(二)國際稅收協定不完善

因為不同國家稅制結構上存在差異,因此,對于國際工程項目而言,需要政府之間就稅收問題達成某種一致,就各國政府之間的稅收管理權加以協調和規范。從操作層面看,世界上大部分國家在稅收管理上實行的是雙重管理權,是居民管理權和來源地管理權的一種疊加形態,這就造成了雙重征稅的問題。中國企業參與“一帶一路”沿線其他國家的PPP項目,可能會面臨被中國政府以及東道國政府雙重征稅的問題。為了加強稅收合作,解決雙重征稅的問題,我國已經與大部分“一帶一路”沿線一些國家簽訂了雙邊稅收協定。但仍有部分國家至今未與我國簽訂雙邊稅收協議。在實際操作的層面上,各個國家稅務當局在征稅時偏離稅收協定的情況時有發生。

(三)沿線國家稅制中普遍缺少與PPP相關的稅收優惠

“一帶一路”沿線國家以發展中國家為主,稅收制度的建設比較滯后,雖然PPP模式的應用日益廣泛,但與PPP配套的稅收制度仍然相當缺乏,稅收優惠力度明顯不足。與PPP相關的稅收優惠零散地分布在各個稅種當中,缺少PPP專屬優惠。現有的稅收優惠一方面適用的面比較窄,主要集中在環境保護和污水處理等方面,一方面適用的期間較短,與PPP項目動輒十數年甚至幾十年的時限難以匹配。針對PPP項目的各種稅項的疊加最終可能會讓PPP項目不得不面臨高稅率。在稅收抵免方面,根據我國《企業所得稅法》的相關規定,企業在境外所得已經在東道國繳納所得稅的,在國內繳納所得稅時可以在應納稅所得額中直接予以抵免,或者對企業在國外持股的股息和紅利等進行間接的抵免。間接抵免在我國遇到的最大障礙是間接抵免層次不明確的問題,盡管《企業所得稅法》中加入了關于間接抵免的相關規定,《企業所得稅法實施條例》中也明確了間接抵免的條件,但對于多層次抵免的問題并未做出任何明確的規定,這勢必會增加以多層次公司形式來開展跨國經營的企業的稅收負擔,從而對我國企業參與“一帶一路”PPP工程項目產生負面的效應。

(四)我國的稅收支持政策

為了推進“一帶一路”建設,我國政府出臺了一系列的稅收政策。在出口退稅方面,為了鼓勵國內的企業積極參與對外的投資活動,國家不斷加大出口退稅的適用范圍和力度。根據我國相關政策的規定,在海外其他國家承包工程項目視同為出口業務,可以按照規定申請相應的稅收退還。另外,對于以融資租賃方式租賃給境外承租人的,只要租賃的期限達到5年或5年以上,在向海關報關并且租賃貨物實際離境,可以享受增值稅和消費稅的出口退稅政策。在納稅服務方面,為了解決企業不熟悉“一帶一路”沿線國家稅制、難以有效評估海外工程項目稅收風險的問題,我國的稅務機關通過稅務咨詢平臺、建立專門網站等措施及時解讀政策,為企業提供咨詢服務,支出企業走出去。

三、企業參與“一帶一路”PPP項目的稅務風險

(一)對東道國稅收制度認知不足引發的稅務風險

在“一帶一路”PPP項目中,中國企業面臨的一個問題是對當地的稅收制度缺乏足夠的了解,沒有能夠按照當地稅法的要求來規范地進行納稅的申報和管理。針對工程項目,不同國家的征稅方法有很大的差異,不同國家的所得稅稅率也存在很大的差異,對于參與“一帶一路”沿線國家PPP項目的中國企業來講,不僅要了解東道國的征稅方法以及所得稅稅率,還需要對東道國的增值稅、營業稅、印花稅、進出口關稅、社會保險等進行通盤考慮;需要了解項目所在地的地方政府會對PPP項目征收哪些稅費,如服務設施費用或者其他的各種雜項費用等。此外,企業還要了解關于成本費用抵扣的政策、折舊的政策以及虧損遞延的處理等等。同時中國企業尤其要關注PPP項目的稅收優惠情況,明確自己究竟要滿足哪些條件、遵循何種程序才能享受到相應的稅收優惠。在稅收征管的環節,不同國家稅務機關征稅管理的力度也不一樣,中國企業要主動適應東道國稅收征管的節奏,做好迎接稅務檢查和審計的準備。從實際案例中發現,許多中國企業由于對東道國稅制缺乏足夠了解而導致承擔了本可避免的稅負或者失去了本可享受的稅收優惠,或者由于一些預料之外的原因被東道國實施稅收處罰。

(二)對本國稅收制度認知不足引發的稅務風險

對于從事海外PPP項目的企業而言,還要注意如果項目中所需要的某些原材料、設備等是從中國進口的話,是可以享受出口退稅政策的。對于向境外提供的國際運輸服務、設計服務等,也可以按政策享受相應的出口退稅。如果企業不熟悉這些出口退稅政策,不能充分享受出口退稅的好處,就會給企業帶來很大的經濟損失。一般而言,PPP項目公司都是在東道國進行注冊,直接以中國企業身份進行參與的情況比較少見。即便如此,由于海外PPP項目涉及到中國居民在海外獲得收入、項目公司的利潤分配等事項,仍然要涉及到中國的稅制,企業一旦在稅收的統籌規劃上出現漏洞,就會面臨重復征稅的風險。

(三)國際稅收協調出現偏差引發的稅務風險

企業在海外從事PPP項目,不僅需要熟悉東道國的稅制,為了避免被重復征稅,同樣需要熟悉中國的稅制并熟悉國際間的稅收協調事宜。如果企業不熟悉中國在國際稅收上的處理方法,就無法對自己的納稅義務做出統籌的合理化安排,可能會出現在東道國享受免稅政策卻需要在國內全額繳納所得稅或者由于不能及時取得東道國的完稅憑證而導致在國內被二次征稅等各種問題,從而造成稅收上的損失。除了國際雙重征稅所帶來的風險之外,企業有時還會面臨東道國征稅范圍擴大的風險。根據國際稅收協定的相關安排,中國企業參與“一帶一路”PPP項目的收入應該在東道國與中國之間合理劃分,在控制項目整體稅負的前提下保證東道國和中國雙方的稅收利益。但由于PPP項目各部分收入之間存在極高的關聯度,項目執行過程中可能會由于進度結構不合理等原因致使東道國征稅范圍的擴大,使企業不得不承受更高的稅收負擔。

(四)避稅行為引發的稅務風險

中國企業參與“一帶一路”PPP項目,為了達到降低項目整體稅負的效果,有時會對項目的資本結構進行相應的設計。比如,在所得稅稅率較高的國家,為了降低稅收負擔,企業會選擇債權融資作為主要的融資方式,由于債權融資所產生的利息支出可以在繳納所得稅之前加以扣除,就可以達到降低項目稅負的效果。這種通過資本結構設計的方式來降低項目稅負的思路固然可取,但實際操作中要注意把握好相應的度。如果債權融資的比例超過了東道國稅法規定的上限,則超出部分不僅無法在稅前抵扣,還可能會面臨來自東道國的稅收調查,除了補交相應稅款之外,還可能面臨高額的處罰。除了資本結構設計之外,中國企業另一種常見的避稅方案是利用國內母公司和東道國子公司之間的關聯交易來轉讓定價,進而達到避稅的目的。但是,世界各國對于轉讓定價的監督機制越來越完善,一旦被查實存在轉讓定價的行為,不僅要補交稅款及面臨高額罰款,還會損害到企業的聲譽。

四、“一帶一路”PPP項目稅務風險控制

(一)提高對“一帶一路”PPP項目稅務風險管理的重視程度

中國企業參與“一帶一路”PPP項目,往往更加重視項目的投資環境、運行模式及盈利水平等,而對稅務風險把控意識比較淡薄。要做好“一帶一路”PPP項目的稅務風險管理,首要的一點就是企業在主觀層面上要真正重視起來,提高稅務風險防范意識,加強對于稅收制度的研究。企業應該在財務、法務等相關部門,抽調專門的人力負責處理涉稅事務,在企業內部建立起針對跨國PPP項目稅收政策和稅務處理的研究機制,密切關注東道國和國內稅收政策的新變化,敏銳發現潛藏的稅收風險,定期向企業的管理層報告與稅務處理相關的重大事項。加強與東道國及國內稅務機關的溝通,盡量避免出現對稅收政策理解不完整或者出現誤讀的情況。另外,由于“一帶一路”沿線國家稅制十分復雜,對于企業的稅務管理人員也提出了更高的要求。目前來看,通曉國際稅收的人才主要集中在大企業,中小企業中熟悉國際稅務的人才十分缺乏,而掌握小語種的國際稅收人才更是稀少,成為企業進行稅務風險控制的一個“硬約束”,企業要注重加強國際稅收領域人才的培養,提高從業人員的專業素養。

(二)開展稅收籌劃

由于跨國PPP項目的納稅事項十分復雜,為了減少由于稅務風險帶來的損失,企業需要進行科學嚴密的稅收籌劃。在合同談判和簽約的階段,企業重在考慮項目的運行模式并對不同模式下的納稅情況加以比較。比如,企業與東道國政府簽訂一個總包合同或者分別簽訂設計、采購、施工三個合同的兩種做法下,企業需要承擔的稅負會有很大的區別。在一個大型的PPP項目中,很多的物資設備可能需要從中國進口,如果企業能夠將面向國內的采購合同從PPP項目的總包合同中分離出來單獨簽約,那么,承包商在物資設備采購環節獲得的利潤就無須在東道國繳納所得稅,而且還能夠享受到國內關于出口退稅的相關政策。在項目執行過程中,需要企業進行全面的稅務籌劃和管理。在項目啟動階段,由于不同國家所得稅稅率以及與所得稅相關的優惠政策存在較大的差別,因此企業要仔細衡量,在簽約主體的選擇方面要著重考慮所得稅負擔的影響。在 “一帶一路”沿線有些國家的所得稅稅率比我國低,企業就可以在東道國設立子公司并以子公司作為簽約主體參與東道國的PPP項目,降低所得稅稅負。如果東道國的所得稅稅率較高,企業可以考慮不在東道國設立常設機構,從而規避東道國的所得稅,如果必須設立常設機構,則可以通過縮短項目建設周期的方法來減輕所得稅的稅負。在項目實施過程中,企業往往會面臨據實征收、核定征收等不同的納稅方式,企業要根據東道國的實際情況仔細辨別采用何種納稅方式對自己更為有利。在項目竣工驗收的階段,要特別注意東道國稅法中允許稅前扣除的成本費用是否符合相應的要求,做好項目尾款的納稅工作,積極配合東道國稅務機關的完工審計工作。

(三)合理開展避稅活動

企業可以通過多種手段來實現避稅的目的。最常見的避稅方法是利用國際稅收協定以及轉讓定價。各國政府之間為了平衡各自的稅收利益,一般會簽訂相應的稅收協定,這些協議的主要功能是解決雙重征稅的問題。企業從事“一帶一路”PPP項目,一定要學好用好稅收協定,運用合理的規則來避免被雙重征稅的情況。如果PPP項目所在的東道國沒有與中國簽訂稅收協定,企業可以通過設立低股權的控股公司進而享受稅收協定的有關待遇,減輕在東道國的納稅義務。利用轉讓定價手段在公司集團內部轉移利潤,使公司集團的利潤盡可能地在低稅國關聯企業中實現,是從事跨國PPP項目時常用的一種國際避稅手段。轉讓定價的具體操作方法大體上可以分為五種:一是通過購銷業務轉讓定價。集團企業在與關聯企業開展采購、銷售等業務時,通過“高進低出”或“低進高出”的定價方法,將收入轉移至低稅負國家進而達到避稅的目的。二是通過有形資產的租賃轉讓定價。企業在高稅率國家購買一項資產,通過收取較低租金的方式將使用權轉移給低稅率國家的關聯企業,該關聯企業再以高價出租給第三方關聯企業。低稅國關聯企業從前后兩個租金差中獲得利潤,且由于設備使用過程中提取的折舊可以稅前扣除,減輕了出租方應繳納的所得稅。三是以無形資產交易的方式轉讓定價。關聯企業之間轉移和使用無形資產不按照常規價格進行從而達到避稅的目的。四是借助融通資金轉讓定價。關聯企業可以通過貸款籌集資金的方法來增加利息費用并以此來調增企業所得稅的稅前扣除額,減少應納稅所得額進而實現避稅的目的。五是通過提供勞務來進行避稅。當關聯企業之間發生勞務經濟活動時,提供勞務的一方可以通過對勞務費用的調整來轉移利潤,從而實現降低稅負的目的。利用轉讓定價來避稅要掌握好度,不能逾越東道國相關制度規定的界限。

五、結論

“一帶一路”倡議的實施和推進為中國企業“走出去”創造了廣闊的空間。“一帶一路”沿線國家對基礎設施建設存在著巨大的需求,中國企業可以通過PPP的方式參與到這些國家的基礎設施建設項目之中。然而,在“一帶一路”PPP項目中,機遇與風險是并存的。在企業可能遭受的眾多風險中,稅收風險直接關系到企業最終的盈利水平,卻也容易為企業所忽視。企業參與“一帶一路”PPP項目所面臨的稅收風險,一方面來源于“一帶一路”沿線國家復雜的稅收環境以及不同國家在稅收協調事項上出現的眾多矛盾,一方面來源于企業自身對于稅收風險控制不到位。要降低企業參與“一帶一路”PPP項目的稅收風險,既需要中國政府為企業創造更好的稅收環境,也需要企業加強對于稅收風險的管控。從政府層面看,中國政府應積極參與國際稅收規則的制定,積極與“一帶一路”沿線國家簽訂稅收協定,爭取實現對區域內所有國家的完全覆蓋,對于已經簽訂的稅收協定,注重不斷完善稅收協定中的相關內容,盡量避免重復征稅,消除和減少國際逃稅。加強對于“走出去”企業的稅收監管,自其在境外設立機構開始,其稅務登記、所得申報、匯算清繳、稅收抵免等均要納入稅務部門的管理。針對“一帶一路”PPP項目可能出現的稅收爭議,政府應積極建立起多邊爭議解決機制,減少稅收摩擦,為跨國PPP項目創造良好的稅收環境。從企業層面看,參與“一帶一路”PPP項目的中國企業,要始終將稅務風險置于總體可控的范圍之內。在項目伊始要做好稅務的整體規劃,在項目進展過程中要進行持續的稅務管理。企業要提高對稅務風險管理的重視程度,加強稅務管理人才的建設,加強與本國以及東道國稅務部門的溝通,深入把握項目涉及稅制中的諸多細節,提高執行力,將對稅務風險的管理融入到企業的日常工作之中。Z

 

【主要參考文獻】

1       溫來成,孟巍.PPP產業基金支持“一帶一路”建設的財稅政策研究[J.經濟研究參考,2017,(23).

2       楊昀,周劍秋.淺析“一帶一路”倡議下的國際稅收[J.中國管理信息化,2019,(01).

3       王志強.“一帶一路”背景下企業涉稅問題研究[J.財經界,2019,(01).

4       何艷,李慧思,賈香萍.PPP模式盈利性的研究[J.商業會計,2017,(24.

 

封面人物:

 

 

樊千,女,哈爾濱學院副校長,教授,博士。長期從事會計學的教學和研究工作,兼任黑龍江省高教學會常務理事。主要承擔會計學、國際會計、經濟法等專業課教學工作。承擔省市級研究課題6項,出版教材及著作2部。榮獲黑龍江省教學成果一等獎1項,黑龍江省哲學社會科學優秀成果三等獎1項,哈爾濱市“助推新跨越社科大調研”活動優秀調研成果一等獎1項,哈爾濱市第十五次社會科學優秀成果獎1項,黑龍江省高教學會優秀高等教育研究成果一等獎1項。研究方向:財務會計理論與方法等。

文章刊登于《商業會計》2019年8月第16期

“一帶一路”PPP項目稅收風險與應對.pdf

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