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新個人所得稅法下科研單位預扣預繳難點解析

 【基金項目】江蘇省農業科學院2019年基本科研業務專項軟科學項目“新個稅制下我院個稅管理對策研究”(項目編號:ZXR19029)。

 

 

 

黃凌云(高級會計師)  夏敏(高級會計師)  周華(高級會計師)  祝燕萍(高級會計師)

(江蘇省農業科學院 江蘇南京 210014

 

【摘要】  新個人所得稅法實施后,科研單位預扣預繳綜合所得個稅工作遇到諸多難題:人員性質分類混亂;對于多次發放工資的人員,累計預扣法下計稅方法復雜,稅后工資無法利用軟件計稅;稅后勞務報酬(專家費)在個稅申報系統中要換算成稅前收入填報;專項附加扣除信息采集存在問題;個稅申報系統和單位工資(酬金)系統預扣稅額存在差異等。文章在分析上述問題解決思路的同時,以稅后專家費為例進行解析,并歸納了勞務報酬、工資薪金兩種所得類別的稅后專家費稅款計算公式。

【關鍵詞】   個人所得稅;綜合所得;預扣預繳;稅后所得

【中圖分類號】  F810  【文獻標識碼】  A  【文章編號】  1002-5812201920-0106-05

 

 

一、新個人所得稅法對扣繳義務人產生的影響

新個人所得稅法自201911日開始實施。根據新個人所得稅法及相關政策(以下簡稱“新稅法”)規定,居民的工資薪金所得、勞務報酬所得、稿酬所得和特許權使用費所得屬于綜合所得,按年計算個人所得稅,有扣繳義務人的,由扣繳義務人按月或者按次預扣預繳稅款。對于傳統的分類所得、按月計稅和代扣代繳模式,新稅法進行了顛覆式的變革,對扣繳義務人的扣繳工作產生了重大影響,對扣繳義務人的扣繳水平和能力提出了更高要求。

(一)綜合所得合并計稅。新稅法采用綜合所得稅制,將居民個人的工資薪金所得、勞務報酬所得、稿酬所得和特許權使用費所得納入綜合所得,按年合并計算個人所得稅。一個納稅年度內,個人四項所得的應繳稅額不是分項計算稅額再匯總,而是將四項所得匯總后按照統一的適用稅率計算得出應納稅額。

(二)按年計稅。新稅法規定,居民個人取得綜合所得,按年計算個人所得稅。居民綜合所得的計稅期間是一個納稅年度,應納稅額不是年度內12個月應納稅額的簡單相加,而是該年度內取得的綜合所得按照稅法規定稅率計算應當繳納的稅額。可見,按年計稅的稅額不簡單等同于傳統的按月計稅下各月稅額之和。

(三)預扣預繳。新稅法規定,居民個人取得綜合所得,有扣繳義務人的,由扣繳義務人按月或者按次預扣預繳稅款。舊稅法下扣繳義務人的義務是每月代扣代繳稅款。預扣預繳和代扣代繳的差別在于:(1)稅款性質不一樣。預扣預繳稅款是預計數,代扣代繳稅款是應納數。(2)稅款計算時間長度不一樣。預扣預繳下,每個月的收入額都應放在一個年度內衡量,以一個年度為標準計算稅款;代扣代繳下,以一個月為標準計算稅款。(3)適用稅率標準不一樣。預扣預繳適用預扣率,代扣代繳適用稅率。(4)稅款計算方法不一樣。預扣預繳采用累計預扣法,計算方法比較復雜,各月間的計稅依據與預扣預繳稅額相互關聯。代扣代繳采用一般方法計稅,計算方法較為簡單,各月間的計稅依據與應納稅額無關聯。(5)全年應納稅額與每月已納稅額之和關系不一樣。預扣預繳下,除只有工資薪金所得且所得只來源于同一個單位外,其他情況下,全年應納稅額不等于每月預扣預繳稅額之和。代扣代繳下,除在兩處以上取得工資薪金的,其他情況下,全年應納稅額等于每月已納稅額之和。

(四)年度匯算清繳。綜合所得需要辦理匯算清繳的情形有4種:(1)從兩處以上取得綜合所得,且綜合所得年收入額減除專項扣除后的余額超過6萬元。(2)取得勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得中一項或者多項所得,且綜合所得年收入額減除專項扣除的余額超過6萬元。(3)納稅年度內預繳稅額低于應納稅額。(4)納稅人申請退稅。這4種情形均涉及補稅和退稅。一個納稅年度內,工資薪金所得來源于同一單位,且無其他所得的納稅人,一般不需要辦理匯算清繳。對于所得類別涉及一個以上,或所得來源單位涉及一個以上,或所得為工資薪金以外所得的納稅人,一般應進行匯算清繳。

二、科研單位遇到的問題

綜合所得及其計稅方法,使得計稅依據的確定較為復雜,扣繳義務人的工作難度加大。為保證新稅法的順利實施,國家稅務總局對個稅申報系統自然人扣繳客戶端進行了重大升級,申報個稅時,只需輸入納稅人當月的收入和專項扣除,下載填報專項附加扣除,申報系統可自動計算出當月的應預扣預繳稅額。但在實際操作中,科研單位遇到了較大困難。

(一)人員性質分類。

1.單位人員情況。科研單位預扣預繳的對象,除了本單位職工(在編人員)外,還包括長期用工、退休后回聘用工、在本單位實習的學生、季節性臨時用工(農業科研單位較多)、科研項目合作單位報賬產生的用工、科研項目中發放績效的合作單位科研人員,這部分人員的數量往往超過了本單位的職工人數。

2.人員性質分類。科研單位用工部門分散,用工人員對用工性質和所得類別認識不清,申報時傳遞給單位稅務會計的信息較為混亂:同一人不同月份有不同的身份和所得,或同一月份有兩個以上部門對同一人有不同的身份確認,發放用工費時所得類別各不相同。

3.人員性質影響。人員身份性質(雇員和非雇員)的確定,影響其所得類別,進而影響其個稅的計算方法和應納稅額。在按月計稅情況下,各月之間的所得和應納稅額相互獨立,在申報時,只需對同一人確定一個身份進行納稅前調整、按月申報即可。但在按年計稅情況下,在一個納稅年度內,各月之間的所得和預扣預繳稅額相互關聯,因人員性質不同而產生的納稅差異,不是簡單地進行一個月的調整,而會涉及到是否使用累計預扣法,在工資薪金所得類別下,發放時的預扣稅額與申報時的預繳稅額差異會影響一個納稅年度的應納稅額。人員性質的不同在預扣預繳中產生的影響遠遠大于在代扣代繳中產生的影響,給科研單位的稅務管理工作帶來了較大麻煩。

(二)工資發放情況和累計預扣法。

1.工資發放頻次多。科研單位的職工工資每月一般發放兩次,一次發放全體職工財政統發工資,二次發放部分人員績效工資、各種獎金和獎勵。其他用工工資、職工專家費由各研究室預約報銷發放,發放次數若干。

2.累計預扣法。工資薪金所得預扣預繳實行累計預扣法,具體計算公式如下:本期應預扣預繳稅額=(累計預扣預繳應納稅所得額×預扣率-速算扣除數)-累計減免稅額-累計已預扣預繳稅額;累計預扣預繳應納稅所得額=累計收入-累計免稅收入-累計減除費用-累計專項扣除-累計專項附加扣除-累計依法確定的其他扣除。

3.累計預扣法的難點。部分人員在一個月內會取得兩次以上收入,每次發放時都需累計預扣稅額。在發放財政統發工資時,財政工資軟件無累計計稅功能,也無法直接采集專項附加扣除信息,科研單位一般采用個稅申報軟件進行信息采集和計稅后發放。在一個月內,個稅申報軟件無法在第二次及以后發放工資時就本次發放(增加)的工資額直接計稅。在發放其他工資時,需要使用單位工資(酬金)軟件計稅。但由于累計預扣法是由國家稅務總局于20181221日發布確定的,自201911日起實行,各單位幾乎沒有時間準備,軟件公司也無法及時開發、升級軟件計稅功能。截至目前,科研單位對職工獲取的稅后專家費仍無法準確進行累計預扣計稅。

(三)稅后專家費的計稅。科研人員以專家身份參加項目咨詢、檢查、評價、驗收、講課時會獲取專家咨詢費或講課費,按照行業慣例,專家取得的專家費均為稅后所得,這個慣例在2017年《中央財政科研項目專家咨詢費管理辦法》和《中央和國家機關培訓費管理辦法》中得到確認。個稅系統升級后,勞務報酬收入申報有了兩個明顯的改變:一是取消原有的稅額承擔選項“自行負擔”和“雇主負擔”,所有稅額默認為自行負擔,在申報時需將稅后收入換算為稅前收入;二是取消同一月份取得的多次勞務報酬可按多筆收入申報,改為同一月份取得的多次勞務報酬需合并收入按一次申報。這兩個改變造成科研單位發放稅后專家費計稅困難。

(四)專項附加扣除信息采集。專項附加扣除包括子女教育、繼續教育、大病醫療、住房貸款利息或住房租金和贍養老人支出。因每個人的家庭情況不同,科研單位無法直接獲得相關信息。目前,職工個人專項附加扣除信息采集廣泛采用手機APP填報方式。由于科研單位人員數量較多,個人陸續填報信息后,單位如何確定獲取時間點和獲取次數,獲取的信息如何在個稅申報系統與單位工資(酬金)系統同步,對預扣預繳稅額計算的正確性和一致性來說相當重要。

(五)單位工資(酬金)系統與個稅申報系統的稅額差異。單位在發放工資時,工資(酬金)軟件會計算預扣稅額,單位在申報工資薪金個稅時,個稅申報系統同樣會計算預繳稅額,這兩者之間有時存在差異。在按月計稅情況下,單位在申報工資薪金個稅前由稅務會計對申報數據進行調整即可,不必在工資(酬金)軟件中進行操作。但在累計預扣法下,若差異額不在工資(酬金)軟件中調整,會影響以后月份的預扣稅額,其與申報系統中預繳稅額的差異會隨著時間的推移越來越大,導致一個年度內單位的預扣稅額出現混亂。

三、解決問題的思路

(一)建立正確界定人員身份和所得類別的標準。

1.稅法規定的工資薪金所得和勞務報酬所得。工資薪金所得,是指個人因任職或者受雇取得的工資、薪金、獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼、補貼,以及與任職或者受雇有關的其他所得。勞務報酬所得,是指個人從事勞務取得的所得,包括從事設計、裝潢、安裝、制圖、化驗、測試、醫療、法律、會計、咨詢、講學、翻譯、審稿、書畫、雕刻、影視、錄音、錄像、演出、表演、廣告、展覽、技術服務、介紹服務、經紀服務、代辦服務以及其他勞務取得的所得。

2.工資薪金所得和勞務報酬所得的區分。個人從單位取得的勞動報酬屬于工資薪金所得還是勞務報酬所得,應從勞動者與用人單位之間的合同關系進行判斷。

勞動合同關系下,勞動者作為用人單位的成員,根據用人單位的需要進行勞動,并根據勞動者的職級、能力獲得相應的勞動報酬;用人單位應根據勞動法律、法規及合同約定提供相應的勞動條件、社會保障和福利待遇,勞動者服從于用人單位。個人因與用人單位之間存在這種勞動關系而取得的勞動報酬是工資薪金所得。勞動者與用人單位存在隸屬關系。

勞務合同關系下,勞動者在意思自治的原則下,根據合同約定事項自主安排勞動內容,不受支付報酬一方的管理,但服從于合同約定的勞務。個人因與用人單位之間存在這種勞動關系而取得的勞動報酬是勞務報酬所得。提供勞務的一方不受用人單位的行政領導和指揮,雙方不存在隸屬關系(于芳芳,2019)。

3.正確界定科研單位的用工性質。

1)正確界定人員身份和所得類別。根據勞動者與單位之間是否具有勞動合同關系,對人員性質進行正確分類。科研單位在編職工、長期合同制用工和退休回聘用工,屬于單位職工,其所得為工資薪金所得。其他用工與單位之間不存在隸屬關系,不符合在單位任職或受雇的條件,其性質不能界定為雇員,其所得不屬于工資薪金所得,應屬于勞務報酬。

2)特殊情況的處理。在科研單位發放用工費的幾種情況中,項目合作單位報賬的長期用工費和科研項目績效中發放的項目合作單位科研人員績效比較特殊。按所得性質分析,上述情況屬于在所在單位任職獲取的報酬,即工資薪金性質;按與發放單位的關系分析,上述人員與發放單位無任職受雇關系,發放單位在發放報酬時按工資薪金所得計稅,與人員性質不符。本文認為這部分人員的用工費和績效應轉入其所在單位,由所在單位按工資薪金發放。但是在實踐中,有些單位的財務人員不愿承擔這部分報酬的發放工作,還有些科研人員不愿所在單位知曉這部分收入,科研單位在發放這類報酬時,應統一按勞務報酬所得預扣預繳稅款。

理清人員性質和所得類別,可以有效解決預扣預繳中產生的混亂現象,使個稅扣繳工作簡單、清晰。

(二)稅后專家費預扣預繳稅額計算。科研單位發放的專家費,若發放給外單位人員,應按勞務報酬所得計稅,若發放給本單位職工,按稅法規定屬于工資薪金所得,應按工資薪金所得計稅。因專家費均為稅后所得,在發放時,應將稅后所得換算為稅前收入,據以入賬、計稅。稅后專家費稅額計算步驟如下:

1.勞務報酬所得預扣預繳稅款計算步驟:計算多次專家費稅后所得合計金額;找出稅后所得合計金額與預計稅額之和減去費用后適用的預扣率和速算扣除數;計算稅款;換算為稅前收入;總結規律,歸納稅款計算通用公式。

2.工資薪金所得預扣預繳稅款計算步驟:根據個稅申報系統中的上月工薪稅申報表、本月工資發放表和本月上一次發放的專家費,獲取發放專家費前某職工累計預扣預繳應納稅所得額;找出累計預扣預繳應納稅所得額對應的級數;計算本級金額上限與累計預扣預繳應納稅所得額的差額;比較該差額與專家費數額的大小,看是否跨級;找出專家費適用的預扣率;計算稅款;換算為稅前收入;總結規律,歸納稅款計算通用公式。

(三)正確采集專項附加扣除信息。專項附加扣除信息由職工在手機APP上填報,單位可在個稅申報系統中采集,用于納稅申報,并將信息傳遞至單位工資(酬金)系統,用于單位在發放工資薪金時預扣稅款。年度內,所有職工專項附加扣除信息的填報時間不可能一致,中間還會有增加和減少,專項附加扣除信息需要時常進行更新和采集。為保證單位在預扣時和在申報時信息一致,專項附加扣除信息采集時間如下:年度第一個月在第一次發放工資前采集;以后每月初在上月工薪稅數據導入個稅申報系統、計算稅款、生成申報數據后或進行個稅申報后,第一次發放本月工資前,下載更新專項附加扣除信息。采集信息后,及時導入單位工資(酬金)系統,對下載信息后當月內信息的變動,一律在下月初進行采集,每月僅月初采集一次。

(四)調整單位工資(酬金)系統與個稅申報系統稅額的差異。因人員性質分類不一致和其他原因導致的預扣稅額在兩個系統中的差異,單位在申報個稅前應分析查找原因,調整數據后再進行申報。工薪稅累計預扣法的累計計算,使得各月間的數據相互關聯和影響,調整的差異額應在單位工資(酬金)系統中更正,保證兩個系統數據一致,從而使年度內各月和全年預扣預繳數據清楚明了。

(五)做好綜合所得匯算清繳準備工作。新稅法規定納稅人需辦理四種情形綜合所得的匯算清繳。納稅人需準備與收入、專項扣除、專項附加扣除、依法確定的其他扣除、捐贈、享受的稅收優惠等相關資料,并按規定留存備查或報送。科研單位預扣預繳稅款的各類人員中,除了只在本單位取得工資收入且無其他收入的職工,其他人員大多都會涉及到匯算清繳事項。科研單位要做好政策解讀、咨詢準備工作,納稅人要做好資料準備工作。

四、稅后專家費案例解析

案例一:稅后專家費屬于勞務報酬所得。

A單位20193月發放B單位張某專家費1次,金額1 500元;發放C單位李某專家費4次,金額分別為3 000元、2 500元、2 000元、3 000元;發放D單位丁某專家費3次,金額分別為10 000元、15 000元、15 000元。

新稅法規定:預扣預繳稅款時,勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得每次收入不超過四千元的,減除費用按八百元計算;每次收入四千元以上的,減除費用按收入的百分之二十計算。預扣率如表1所示。(表略)

1.A單位本月預扣預繳專家費稅款。設稅款為X元。

1)張某稅款和稅前收入:(1 500+X-800)×20%=XX=1 500-800)×20%/1-20%),X=175,則張某專家費稅前收入為1 675元(1 500+175)。

2)李某稅款和稅前收入:(3 000+2 500+2 000+3 000

+X)×(1-20%)×20%=XX=10 500×(1-20%)×20%/1-1-20%)×20%],X=2 000,則李某專家費稅前收入為12 500元(10 500+2 000)。

3)丁某稅款和稅前收入:(10 000+15 000+15 000+X)×(1-20%)×30%-2 000=XX=40 000×(1-20%)×30%-2 000/1-1-20%)×30%],X=10 000,則丁某稅前收入為50 000元(40 000+10 000)。

說明:若一個月內對同一人多次發放專家費,每次發放時先計算出稅后專家費合計發放數額應扣稅額,減去上次發放時預扣的稅額,即為本次發放時預扣的稅額。

2.稅款計算通用公式。從上述3個專家的稅款計算過程可以看出,因勞務報酬減除費用有兩個標準,稅款的計算公式也呈現出兩個規律。兩個規律分界點的稅前收入為4 000元,應納稅額為640元,則分界點的稅后收入為3 360元(4 000-640)。該分界點也可通過上述稅款的計算公式得出,設稅后收入為M元,則(M-800)×20/1-20%=M×(1-20%)×20%/1-1-20%)×20%],M=3 360。設稅后收入為M元(已知),稅款為X元,通用公式如下:

M小于等于3 360時,則:

X=M-800)×稅率/1-稅率)          (公式1

M大于3 360時,則:

X=[(M×(1-20%)×稅率-速算扣除數]/1-1-20%)×稅率]                                            (公式2

3.稅后所得預扣率表。表1各級稅率對應的計稅依據是應納稅所得額,可將表中的應納稅所得額轉換為稅后所得。即當應納稅所得額為20 000元時,稅前收入=20 000/1-20%=25 000(元),稅款=20 000×20%=4 000(元),稅后所得=25 000-4 000=21 000(元);當應納稅所得額為50 000元時,稅前收入=50 000/1-20%=62 500(元),稅款=50 000×30%-2 000=13 000(元),稅后所得=62 500-13 000=49 500(元)。由此,表1可轉換為表2,即可適用于公式1、公式2。(表略)

案例二:稅后專家費屬于工資薪金所得。

甲單位20194月發放本單位職工專家費情況如下:江某2次,分別為800元和1 000元;任某1次,1 000元;陳某1次,2 500元。相關資料顯示,發放前各人累計預扣預繳應納稅所得額及累計預扣稅款為:江某35 000元,累計預扣稅款1 050元;任某82 000元,累計預扣稅款5 680元;陳某143 000元,累計預扣稅款11 780元。預扣率如表3所示。

(表略)

1.甲單位本月預扣預繳職工專家費稅款。設稅款為X元。

1)江某的稅款和稅前收入:江某累計預扣預繳應納稅所得額35 000元與本級上限36 000元差額1 000元,且35 000元已扣除各項費用,所以,發放的專家費無任何扣除費用,全額納稅(以下各人同理)。預扣率為3%

①第一次發放800元時,(800+X)×3%=XX=800×3%/1-3%),X=24.74;稅前收入為824.74元(800+24.74)。

②第二次發放1 000元時,江某累計預扣預繳應納稅所得額35 824.74元(35 000+824.74),與本級上限36 000元的差額為175.26元(36 000-35 824.74),1 000元分兩部分計稅:175.26元與824.74元,預扣率分別適用3%10%。累計預扣稅款1 074.74元(1 050+24.74)。175.26×3%+824.74+X)×10%=XX=175.26×3%+824.74×10%/1-10%=97.48,則稅前收入為1 097.48元。

第二次專家費發放后,江某累計預扣預繳應納稅所得額36 922.22元(35 824.74+1 097.48),累計預扣稅款1 172.22元(1 074.74+97.48)。

2)任某的稅款和稅前收入。(1 000+X)×10%=XX=1 000×10%/1-10%),X=111.11,稅前收入為1 111.11元。專家費發放后,任某累計預扣預繳應納稅所得額83 111.11元(82 000+1 111.11),累計預扣稅款5 791.11元(5 680+111.11)。

3)陳某的稅款和稅前收入。陳某發放專家費前累計預扣預繳應納稅所得額143 000元,與本級上限144 000元差額1 000元,專家費2 500元分兩部分計稅:1 000元和1 500元,預扣率分別適用10%20%1 000×10%+

1 500+X)×20%=XX=1 000×10%+1 500×20%/1-20%),X=500,則稅前收入為3 000元(2 500+500)。專家費發放后,陳某累計預扣預繳應納稅所得額146 000元(143 000+3 000),累計預扣稅款12 280元(11 780+500)。

2.稅款計算通用公式。設稅后收入為M元(已知),稅款為X元,發放前適用的預扣率在表3中對應的累計預扣預繳應納稅所得額上限與發放前累計預扣預繳應納稅所得額之差為D元(可計算得出),通用公式如下:

當專家費發放后不跨級數時:

X=M×預扣率/1-預扣率)           (公式3

當專家費發放后跨級數時:

X=D×預扣率+M-D)×下一級預扣率]/1-下一級預扣率)                                                           (公式4

說明:公式中的預扣率為發放前累計預扣預繳應納稅所得額適用的預扣率。

五、小結

新稅法的實施得到了社會各界的廣泛關注。科研單位作為個稅扣繳義務人,在政策學習、落實的過程中遇到了一些困難,需要在學習和實踐中積極尋找解決問題的方法,使個稅扣繳申報工作順利開展。S

 

 

【主要參考文獻】

1       于芳芳.新個稅法下工資薪金及勞務報酬的涉稅分析與會計核算[J.中國稅務,2019,(01.

2       包燕萍,鄭佳.新個人所得稅法下的稅收籌劃空間探索[J.商業會計,2019,(13.

文章刊登于《商業會計》2019年10月第20期

新個人所得稅法下科研單位預扣預繳難點解析.pdf

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